淺談會計師事務(wù)所如何規(guī)避風(fēng)險

　　近年來，隨著中國經(jīng)濟改革的不斷深入，作為中介機構(gòu)的會計師事務(wù)所在進行社會監(jiān)督、提供社會服務(wù)等方面發(fā)揮著越來越重要的作用。但是，由于當前與注冊會計師（簡稱CPA）行業(yè)有關(guān)的法律、法規(guī)尚不完善，CPA執(zhí)業(yè)環(huán)境有待改善，執(zhí)業(yè)水準參差不齊，執(zhí)業(yè)的風(fēng)險意識不強等原因，會計師事務(wù)所在為客戶服務(wù)的同時，也給自己帶來了風(fēng)險。

　　什么是會計師事務(wù)所風(fēng)險呢﹖筆者認為，事務(wù)所風(fēng)險是指CPA在進行審計、評估及其他鑒證業(yè)務(wù)活動時，未能發(fā)現(xiàn)其中存在的重大錯誤或驗資不實，而引發(fā)的各種負有連帶責任的經(jīng)濟賠償和負有法律規(guī)定的其他責任的風(fēng)險。隨著社會主義市場經(jīng)濟逐步向法制化、規(guī)范化方向發(fā)展，在內(nèi)外因素交互作用的影響下，一些多年積聚的風(fēng)險開始暴露。尤其是當前破產(chǎn)、倒閉的企業(yè)有增無減，那些陷入財務(wù)困境或面臨破產(chǎn)的企業(yè)股東或債權(quán)人總想為自己的損失尋找替罪羊。因此，CPA及會計師事務(wù)所潛在的風(fēng)險也與日俱增。

　　如何規(guī)避風(fēng)險？筆者根據(jù)國家的有關(guān)法規(guī)、政策，結(jié)合實踐，談一些粗淺認識。

　　一、了解客戶，積極參與企業(yè)的各項經(jīng)濟活動，是規(guī)避風(fēng)險的基礎(chǔ)。

　　會計師事務(wù)所的風(fēng)險一部分來自CPA對客戶的不了解。包括客戶的信譽度、歷年的經(jīng)營狀況、盈利能力等不是很清楚。要防范事務(wù)所風(fēng)險首先要了解客戶。對客戶的了解，可以通過閱讀各種資料，分析各種資料數(shù)據(jù)，與前任CPA、貸款人及法律顧問的聯(lián)系，及現(xiàn)場察看和與客戶初步會談等方法，了解客戶的簡史、組織機構(gòu)、主要管理人員的經(jīng)驗和信譽情況、客戶委托CPA審計的意向與合作態(tài)度、客戶的財務(wù)和信用程度、經(jīng)營管理方式、資產(chǎn)的性質(zhì)及構(gòu)成、客戶及所在行業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀、會計制度和運行程序、以前審計中發(fā)現(xiàn)的問題以及預(yù)期的或有事項等情況，這些情況都將影響到審計中的風(fēng)險程度。CPA可以基于對這些因素的分析，來判斷審計委托的取舍，或決定如何擴展審計程序，以防范審計過程中可能出現(xiàn)的風(fēng)險。

　　就改制上市公司審計而言，主要的風(fēng)險不在其資產(chǎn)不實，而在于業(yè)績不實。這是因為公司改制上市時，除CPA對其作至少3年的業(yè)績審計外，其資產(chǎn)還須經(jīng)資產(chǎn)評估機構(gòu)進行全面評估，在這種情況下，公司存在比較重大的不實資產(chǎn)而不被發(fā)現(xiàn)的可能性是相對較小的。與此相反，鑒于目前急需改制上市企業(yè)的普遍狀況和公司上市必須達到的條件，改制上市公司有著粉飾業(yè)績沖動，因而業(yè)績不實導(dǎo)致的審計風(fēng)險也遠較其它企業(yè)為大。業(yè)績調(diào)節(jié)的一個重要途徑就是資產(chǎn)重組，CPA通過積極參與改制上市公司資產(chǎn)重組方案的設(shè)計，實現(xiàn)資產(chǎn)的最優(yōu)組合，使改制上市公司真正具備較強的贏利能力和發(fā)展?jié)摿�，是�?guī)避因業(yè)績不實所導(dǎo)致的改制上市公司審計風(fēng)險的有效途徑。

　　二、恪盡職守，是規(guī)避風(fēng)險的關(guān)鍵。

　　打個比方，企業(yè)的會計報表好比生產(chǎn)工人生產(chǎn)的一批產(chǎn)品，CPA就好比是質(zhì)量檢驗員。質(zhì)量檢驗員的職責就是對這批產(chǎn)品進行抽樣檢查并作出質(zhì)量是否合格的判斷。同理，CPA就是要對企業(yè)會計報表的公允性作出判斷，因此，CPA判斷的正確與否，無疑將決定著審計風(fēng)險的大小。

　　過去涉及會計師事務(wù)所法律責任的案件，大多含有某些企業(yè)管理人員的欺詐行為，這種欺詐行為的動機，往往是想虛構(gòu)業(yè)績或掩飾企業(yè)的財務(wù)困境。因此，CPA必須特別注意企業(yè)方在編制會計報表中是否存在這種動機，尤其是審計財務(wù)上陷入困境或破產(chǎn)的企業(yè)會計報表時，更應(yīng)當加倍小心。另外，多數(shù)的審計程序是選擇性的抽查，CPA的審計即使完全按照執(zhí)業(yè)標準進行，也難免出現(xiàn)重大的差錯。因此，CPA在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，必須時刻保持職業(yè)謹慎，恪盡專業(yè)職守。這就要求在執(zhí)行審計過程中，恪守職業(yè)道德準則，做到公正客觀和超然獨立，并遵循獨立審計準則，按照規(guī)定的審計程序執(zhí)業(yè)，出具的審計報告公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量情況。只有這樣，才可減少審計責任的發(fā)生和有效地防范風(fēng)險。

　　三、抓住重點，是規(guī)避風(fēng)險的重要環(huán)節(jié)。

　　對于會計師事務(wù)所來說，審計的風(fēng)險往往是無法避免的。因為社會審計是遵循適用的原則和標準，按照一定的程序和方法所實施的審計，不可能設(shè)計能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)所有問題的審計程序，因為其審計費用將大大高于所能帶來的收益。但是，如果CPA在認真開展調(diào)查研究、分析資料數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，判斷審計風(fēng)險存在的重要領(lǐng)域，實施詳簡適當?shù)膶徲嫵绦颍�防范審計風(fēng)險應(yīng)該是十分必要和可能的。

　　就審計風(fēng)險存在的重要領(lǐng)域而言，因企業(yè)的特點、性質(zhì)及復(fù)雜程度不同而千差萬別。但筆者認為，下列環(huán)節(jié)應(yīng)特別注意和控制：

　　1、收入確認。對于一個企業(yè)來說，收入是十分重要的，如果一個企業(yè)賺不到錢（獲得收入），其他一切恐怕就是空談。對CPA來說不能確定該企業(yè)實現(xiàn)的收入是多少，一切審計也是空談。確認一個企業(yè)收入多少有兩方面的內(nèi)容，一是確認的時點，即何時確認，另一個是確認多少金額，相對而言確認收入的多少金額，是一個相對簡單的問題，而確認收入的時點才是問題的關(guān)鍵。國內(nèi)外許多上市公司造假就是在收入時點上。把沒有實現(xiàn)的收入作為收入入賬或已實現(xiàn)的收入當作下年度收入入賬。把收入當作調(diào)劑業(yè)務(wù)收入和年終利潤的重要手段，在實現(xiàn)收入上玩“會計數(shù)字游戲”。CPA在進行審計服務(wù)時，對企業(yè)收入的審計一定要認真仔細，從樣本的抽取，到對那些重要、復(fù)雜的收入交易，都要認真仔細，不留漏洞。

　　2、以關(guān)聯(lián)交易抵銷業(yè)務(wù)。有意舞弊者，會試圖通過與關(guān)聯(lián)公司進行虛擬銷售來誤導(dǎo)CPA對某些業(yè)務(wù)的確認過程。在這種情況下，雙方管理人員都可以確認這種虛假交易。因此CPA要特別注意這方面的交易，并對關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易實施審計。而抵銷業(yè)務(wù)在一般情況下是交易中的正�，F(xiàn)象，但容易被企業(yè)管理者用作舞弊的手段，主要用來掩蓋被確認的企業(yè)到期的應(yīng)收款項多或少的事實。因此CPA在審計中應(yīng)查明這些業(yè)務(wù)的真實性。

　　3、盜用財務(wù)。實踐證明，會計師事務(wù)所遭到起訴的一個重要原因之一，是企業(yè)職工盜用了財務(wù)而未被發(fā)現(xiàn)，而企業(yè)通常認為聘請CPA可以制止職工的盜竊行為。CPA審計的重要任務(wù)并不在于以其特別的注意力發(fā)現(xiàn)盜用財物的不當行為，除非必要時增加審計程序，以獲得確鑿的證據(jù)并提供合理的意見。因此，為了減少CPA在這方面的潛在風(fēng)險，應(yīng)當警惕已察覺到的各種征兆，并提醒企業(yè)管理部門，提出防止此類事件發(fā)生的方法。發(fā)生盜用財務(wù)而未被及時發(fā)現(xiàn)，往往與企業(yè)內(nèi)部控制薄弱、會計制度失效或執(zhí)行不嚴有密切的關(guān)系。因此，CPA為幫助企業(yè)防止內(nèi)部盜用行為，必須認真檢驗分析企業(yè)內(nèi)部控制及會計制度的完善程度和執(zhí)行情況，并考慮是否在某些環(huán)節(jié)有失效的可能性，必要時可為企業(yè)管理者撰寫《管理建議書》。

　　4、虛假的會計憑證和有疑問的會計記錄。大部分的舞弊行為往往使用某種形式竄改記錄的手段。因此，CPA在實施審計時，應(yīng)注意是否有下述不正常情況：A、非正常的表單；B、非正常數(shù)額交易；C、模糊和難辨真?zhèn)蔚暮炞郑籇、改動字跡；E、不按正常順序處理的交易記錄；F、與經(jīng)營期不一致的交易等。

　　5、期初余額。企業(yè)的會計核算是以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為前提的。一般而言，企業(yè)本期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果是上期的延續(xù)和發(fā)展，而期初余額則反映了企業(yè)前期的交易事項及會計處理結(jié)果。因此，當CPA在執(zhí)行會計報表審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)以期初余額為基礎(chǔ)，充分考慮期初余額對所審計會計報表的影響。CPA關(guān)注期初余額，應(yīng)當實施適當?shù)膶徲嫵绦�，獲取充分的審計證據(jù)，以證實：A、期初余額不存在對本期會計報表有重大影響的錯誤和漏報；B、上期期末余額已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期；C、上期遵循了恰當?shù)臅�計政策，并與本期一致。

　　為了達到上述目的，CPA可以實施詢問企業(yè)管理者、審閱上期會計資料及相關(guān)資料、對本期會計報表的審計及其他適當?shù)膶嵸|(zhì)性測試等程序。如果上期會計報表已經(jīng)其他會計師事務(wù)所審計，CPA可通過查閱前任CPA的審計工作底稿，獲取有關(guān)期初余額的審計證據(jù)，但應(yīng)當考慮前任CPA的專業(yè)勝任能力和獨立性。如發(fā)現(xiàn)期初余額存在嚴重影響本期會計報表的錯報和漏報，或前任CPA出具了帶保留意見的審計報告，且相關(guān)事項對本期會計報表有嚴重影響時，CPA應(yīng)當考慮出具審計報告的類型。

　　6、期后事項和或有負債。決算日到審計外勤工作結(jié)束日這段時間稱為期后時期。在這一時期內(nèi)發(fā)生的，影響會計報表項目變化的事項，稱為期后事項。期后事項在決算日往往無法獲得必要的審計證據(jù)，只有到外勤工作結(jié)束日才可獲得。但這些期后事項很可能改變CPA對會計報表公允性的意見，故審計中必須予以充分注意。如企業(yè)由于某種原因被起訴，法院于決算日后作判決，企業(yè)應(yīng)當賠償對方的損失。因這一負債實際上在決算日之前就已存在，故若其數(shù)額很重要，理應(yīng)調(diào)整企業(yè)資產(chǎn)負債項目，并加以說明。

　　或有負債是指過去的交易或事項形成的潛在業(yè)務(wù)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該業(yè)務(wù)的金額不能可靠的計量。這些可能發(fā)生的債務(wù)，到結(jié)算日止，仍不能確定�；蛴胸搨�包括未決訴訟、未決索賠、稅務(wù)糾紛、購買固定資產(chǎn)合同、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、應(yīng)收賬款抵借及其他債務(wù)擔保等。這些或有負債雖然暫時無法確定，但今后可能對會計報表產(chǎn)生較大影響，CPA在審計報告中應(yīng)予以披露。

　　四、了解常見的風(fēng)險信號，是規(guī)避風(fēng)險的有效途徑。

　　對企業(yè)或上市公司的審計風(fēng)險，是有一定的征兆的，這就要求我們CPA在提供審計服務(wù)時要注意以下四個方面：

　　1、股價異常波動。在年報或中報前，股市發(fā)生急劇波動的上市公司，其風(fēng)險往往較大。證券市場的無數(shù)案例證明，被查處的上市公司中，其股價均經(jīng)歷了天翻地覆的變化。股價的異常變動常常與公司的財務(wù)數(shù)據(jù)結(jié)合在一起，因為公司股價的變化需要財務(wù)數(shù)據(jù)作為支撐。當有人想操縱上市公司的股價以達到某種目的時，他們的慣用手段就是粉飾上市公司的財務(wù)數(shù)據(jù)。

　　2、主營現(xiàn)金流量為負數(shù)。只看某些公司利潤表，其獲利水平和獲利能力足以使CPA放松警惕，因為利潤表是按權(quán)責發(fā)生制編制的，其中的水分很難發(fā)現(xiàn)。如果CPA結(jié)合現(xiàn)金流量表分析，就較容易發(fā)現(xiàn)問題。特別是當公司的利潤很多，而現(xiàn)金流量為負時；或者說公司的主營業(yè)務(wù)利潤與主營業(yè)務(wù)現(xiàn)金流量出入很大時，CPA應(yīng)高度重視其中的原由，公司收入的真實性就值得考慮。

　　3、法律糾紛較多。由于種種原因，現(xiàn)在越來越多的上市公司卷入法律糾紛，給公司造成數(shù)量不等的負債或損失，致使公司陷入極度財務(wù)困境甚至失去持續(xù)經(jīng)營能力。這時，CPA要審慎考慮是否應(yīng)該接受委托；已接受委托的，要注意何時需提醒公司加以披露，何時要公司提取必要的準備金等；對幾乎已經(jīng)喪失持續(xù)經(jīng)營能力的公司，更應(yīng)謹慎考慮該發(fā)表何種審計意見。

　　4、頻繁更換會計師事務(wù)所。本來審計師的變更是正常的，會計師事務(wù)所和被審計單位是兩個不同的利益主體，聘用或解聘都是雙方雙向選擇、自由交易的結(jié)果。但是，審計師的變更往往又與財務(wù)上的特殊目的有著一定的關(guān)系。美國一位學(xué)者研究，更換審計師后公司所報告的收益明顯提高，說明被審計公司有通過變更審計師購買審計意見、操縱收益的傾向。從我國近幾年出現(xiàn)的會計造假情況看，這類公司也主要存在事務(wù)所變更過于頻繁的現(xiàn)象。由于不良執(zhí)業(yè)環(huán)境和事務(wù)所之間業(yè)務(wù)競爭的影響，一些上市公司通過變更事務(wù)所來購買審計意見，極大地損害了廣大投資人的利益。對頻繁更換會計師事務(wù)所的企業(yè)進行審計時應(yīng)當引起CPA的高度重視。

　　五、提高CPA素質(zhì)是規(guī)避風(fēng)險的根本。

　　CPA事業(yè)與市場經(jīng)濟環(huán)境是相輔相成的�，F(xiàn)階段中國CPA審計執(zhí)業(yè)素質(zhì)偏低，嚴重威脅著我國CPA事業(yè)的生存和發(fā)展，損壞了CPA形象，也給事務(wù)所帶來了風(fēng)險，如我國股市發(fā)生的“鄭百文”、“銀廣夏”、“紅光實業(yè)”等案件就充分說明了問題。提高CPA的整體素質(zhì)，加強CPA執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范管理，是規(guī)避風(fēng)險的根本。

　　1、完善CPA職業(yè)規(guī)范體系。職業(yè)道德準則、質(zhì)量控制準則和業(yè)務(wù)技術(shù)準則三部分共同組成了CPA的職業(yè)規(guī)范體系。CPA職業(yè)規(guī)范體系相對于外部法律法規(guī)來說，帶有很強的自律性。一方面明確CPA及會計師事務(wù)所的行為標準；另一方面對違反“標準”的行為規(guī)定明確的懲戒措施，只有完善CPA職業(yè)規(guī)范體系，才能從“引導(dǎo)”和“制約”兩個方面規(guī)范整個CPA職業(yè)發(fā)展。其中，特別強調(diào)會計師事務(wù)所不得為一家上市公司同時提供會計咨詢服務(wù)和審計鑒證服務(wù)。

　　2、加強職業(yè)后續(xù)教育，提高CPA專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平，這是提升CPA職業(yè)道德水準的前提條件。CPA的專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平的高低直接影響到執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范性。因此，必須堅持開展多種形式的CPA職業(yè)后續(xù)教育，將職業(yè)道德教育作為一項重要內(nèi)容落實，并且應(yīng)將誠信教育放在首位。

　　3、強化以誠信為中心的CPA職業(yè)道德建設(shè)。CPA職業(yè)特別決定了要求CPA的道德水準要高于普通民眾�，F(xiàn)實是，我國CPA職業(yè)界在職業(yè)道德方面還未能達到“公眾利益第一”、“社會責任優(yōu)先”的最高原則。因而有必要在行業(yè)內(nèi)倡導(dǎo)“保護社會公眾利益，遏制任何有違職業(yè)道德的偏差行為的發(fā)生”。今后相當長的一段時間內(nèi)，我國CPA必須嚴格執(zhí)行《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》，認真落實《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》以及中國注冊會計師《行業(yè)誠信建設(shè)實施綱要》，大力開展CPA行業(yè)的誠信建設(shè)，規(guī)范中國CPA職業(yè)道德行為，全面提高中國CPA職業(yè)道德水準，以維持資本證券市場秩序，從而推動我國社會主義市場經(jīng)濟持續(xù)、穩(wěn)定、協(xié)調(diào)地全面發(fā)展。